Ortaklara Verilen Borçların Kurumlar Vergisi Karşısındaki Durumu ve Adat Hesabının Muhasebe Uygulaması

4.1- Türk Ticaret Kanunu Açısından Değerlendirme

Türk Ticaret Kanunu’ nun 358’ inci maddesine göre, Anonim Şirket pay sahipleri, sermaye taahhüdünden doğan vadesi gelmiş borçlarını ifa etmedikçe ve şirketin serbest yedek akçelerle birlikte karı geçmiş yıl zararlarını karşılayacak düzeyde olmadıkça şirkete borçlanamaz. Aynı kanunun 644’ üncü maddesine göre, Limited Şirket ortaklarına da bu hüküm uygulanacaktır.

Aynı Kanun’ un 393 ve 395’ inci maddelerine göre, pay sahibi olmayan yönetim kurulu üyeleri ile yönetim kurulu üyelerinin pay sahibi olmayan yakınları (alt ve üst soyu, eşi, üçüncü derece dahil üçüncü dereceye kadar kan ve kayın hısımları) şirkete nakit borçlanamaz.

Türk Ticaret Kanunu’ nun 562’ nci maddesine göre, borçlanma yasağına aykırı davranan ortakların, 300 günden az olmamak üzere adli para cezasıyla cezalandırılmaları hüküm altına alınmıştır.

4.2- Geçici Vergi Açısından Değerlendirme

Şirketin ortağa vermiş olduğu paralar için adatlandırma yöntemi ile hesaplanan faiz tutarının gelir olarak Kurumlar Vergisi Beyannamesi’ ne eklenmesi gerekmektedir. Aynı zamanda bu faiz gelirinin hesaplanan dönemin 4’ üncü Geçici Vergi Beyannamesine de eklenmesi gerekir. Çünkü faiz geliri, hesap döneminin son günü itibariyle ortaklara dağıtılmış net kar payıdır. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun mükerrer 120’ inci maddesi gereğince yapılan incelemeler sonucunda, geçmiş dönemlere ait geçici verginin %10’ u aşan tutarda eksik beyan edildiğinin tespiti halinde, eksik beyan edilen bu kısım için resen veya ikmalen geçici vergi tarh edilir.

4.3- Katma Değer Vergisi, Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisi Açısından Değerleme

Ortaklarına cari hesap yoluyla borç kullandıran sermaye şirketleri yönünden bu işlem, ticari bir iş diğer bir deyimle ticari anlamda bir finansman hizmetidir. Çünkü ortaklar şirketten faizsiz aldıkları ödünç paralarla finansman gereksinimlerini karşılamakta, banka veya özel finans kurumlarından kredi temin etmek suretiyle katlanacağı bir finansman yükünden kurtulmaktadır. Şirket ise, işletmede atıl bulunan bir parayı ortağına borç olarak vermesi veya kullandırması nedeniyle, bu parayı çeşitli şekillerde değerlendirmek suretiyle elde edebileceği bir gelirden mahrum bırakılmaktadır. Bu şekilde, ortaklar işletmeye ait parayı herhangi bir karşılık ödemeden kullanırken, şirketler tarafından ortaklara bir çıkar sağlanmaktadır.

Sermaye şirketlerinin ortaklarına cari hesap yoluyla borç kullandırmaları, ticari anlamda bir finans hizmeti olup, Katma Değer Vergisi Kanunu’ nun 1/1’ inci maddesine göre katma değer vergisine tabidir. Mükerrer vergilendirmeyi önlemek adına Katma Değer Vergisi Kanunu’ nun 17/4-e maddesine göre, Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisi kapsamına giren işlemler KDV’ den istisnadır. KDV’ nin hesaplanabilmesi için matrah tespit edilmesi gerekmektedir. Matrah tespiti de adatlandırma suretiyle yapılması gerekir. Bu durumda KDV matrahı adatlandırma sonucu bulunan faiz tutarıdır.

Borcu kullanan ortağın katma değer vergisi mükellefi olması halinde, örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz, kur farkları ve benzeri giderler ile transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazançların kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılması kabul edilmediğinden, bu giderler dolayısıyla ödenen KDV’ nin de indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır. Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunları uyarınca indirimi kabul edilmeyen giderler nedeniyle yüklenilen KDV’ nin gider ve maliyet unsuru olarak değerlendirilmesi de mümkün değildir. Bu KDV’ nin kanunen kabul edilmeyen gider olarak matraha ilave edilmesi gerekmektedir.

4.4- Damga Vergisi Açısından Değerlendirme

Şirket ile ortağı arasında borç para verme ile ilgili bir sözleşme yapılması imzalanması halinde, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’ nun I sayılı tabloda yazılı olan işlemler arasında bulunmasından dolayı binde 9,48 oranında damga vergisine tabidir.

5.ORTAKLARA BORÇ VERİLMESİ ve ADAT İŞLEMLERİNİN MUHASEBE KAYDI

Uygulamada adatlandırma suretiyle hesaplanan faiz geliri için aşağıdaki şekilde çeşitli muhasebe kayıtları yapılmaktadır.

                __________________________________________________/____________________________________________________________

                131 Ortaklardan Alacaklar                                                                                      X

                                               679 Diğer Olağan Dışı Gelir ve Karlar                                                                 X

                                               391 Hesaplanan KDV                                                                                                  X

                __________________________________________________/____________________________________________________________               

642. Faiz Gelirleri Hesabının ise tek düzen hesap planında her türlü kısa ve uzun vadeli mali yatırımlardan sağlanan faiz gelirlerinin izlendiği hesap olmasından dolayı kullanılmaması gerekmektedir.

6. VERGİ İNCELEMESİ YAPILMASI HALİNDE KESİLEBİLECEK VERGİ ve CEZALAR

Ortağına emsaline göre düşük faizle ya da faizsiz olarak borç para veren şirket ve ortağı için bir vergi incelemesi yapılması durumunda aşağıdaki tarhiyatların yapılması muhtemeldir.

• Borç veren şirket için, borç verilen paranın adatlandırma yöntemiyle bulunan ve emsal faiz oranı ile basit faiz formülü ile hesaplanan faiz geliri üzerinden, kurumlar vergisi ve bir kat vergi ziyaı cezası,
• Borç veren şirket için, borç verilen paranın adatlandırma yöntemiyle bulunan ve emsal faiz oranı ile basit faiz formülü ile hesaplanan faiz geliri üzerinden, katma değer vergisi ve bir kat vergi ziyaı cezası,
• Borç veren şirket için, borç verilen paranın adatlandırma yöntemiyle bulunan ve emsal faiz oranı ile basit faiz formülü ile hesaplanan faiz geliri üzerinden %10 yanılma payı düşüldükten sonra kalan tutar kadar geçici vergi aslının terkin edilmesi anacak bir kat vergi ziyaı cezası tarh edilmesi ve geçici vergi üzerinden gecikme faizi hesaplanması,
• Borç veren şirket için, emsal faiz getirisinin örtülü kazanç dağıtımı yapıldığı kabul edilen yılın, son günü itibariyle dağıtılmış net kar payı sayılacak ve bu kar payı tutarının brüte tamamlanması sonucu bulunan tutar üzerinden %15 vergi kesintisi (stopaj) ve bir kat vergi ziyaı cezası
• Borç veren şirket için, şirketin muhasebe standartlarına, tek düzen hesap planına ve mali tablolara ilişkin usul ve esaslara uymaması halinde VUK 353’ üncü maddesi kapsamında özel usulsüzlük cezası kesilmesi,
• Borç veren şirket için, ortaklardan alacaklar hesabı üzerinden yapılan tahsilat ve ödemelerin VUK mükerrer 355’ inci maddesi kapsamında olması halinde, tevsik zorunluluğuna uyulmadan yapılması halinde özel usulsüzlük cezası,
• Borç veren şirket için, ortaklardan alacaklar hesabına istinaden hesaplanması gereken faiz gelirine ilişkin faturanın düzenlenmemesi halinde VUK 353’ üncü maddesi kapsamında özel usulsüzlük cezası,
• Borç veren şirket için, ortağı ile arasında borç para için sözleşme yapılması durumunda binde 9,48 oranında damga vergisinin (Damga Vergisi Matrahı verilen borç para tutarıdır ayrıca faiz tutarı eklenmemelidir) tarh edilmesi ve bir kat vergi ziyaı cezası,
• Borç alan ortak için, tam mükellef gerçek kişi olması halinde, örtülü kazanç dağıtımı yapıldığı kabul edilen yılın, son günün itibariyle dağıtılmış kar payı sayılan tutarın, Gelir Vergisi Kanunu’ nun 86/1-c maddesine göre, vergiye tabi gelir toplamının 103’ üncü maddede yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı aşması halinde, Türkiye’ de tevkifata tabi tutulmuş olan, menkul sermaye iratlarının ortak tarafından beyan edilmesi gerekir.
• Borç olan ortak için, tam mükellef kurum olması halinde, Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazanç tutarı kar payı geliri olarak dikkate alınacak olup, şartların varlığı halinde iştirak kazançları istisnasından yararlanabilecektir.